Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Отражение в учете возвратных отходов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.
Налоговый учет возвратных отходов
В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.
На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:
- использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
- продажа — цена реализации.
В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.
Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:
- оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
- оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.
Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.
Как отразить в учете передачу товара в переработку на давальческой основе, если в результате получены продукция и возвратные отходы? Ответ на этот вопрос есть в КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.
Понятие возвратных отходов
В системе действующих нормативных документов понятие возвратных отходов определено лишь в Налоговом кодексе. Так, согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Формулировка, предложенная законодателями, весьма расплывчата. Это вполне объяснимо, поскольку мы имеем дело с попыткой подвести под один знаменатель множество факторов, характерных для различных направлений деятельности. В итоге получилось, что к возвратным отходам отнесены в том числе остатки других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применение данного определения приводит к тому, что налогоплательщики могут отнести к возвратным отходам и те ресурсы, которые «исторически» к ним не относятся, поскольку согласно тому же п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает материальные расходы.
Так, у организации, оказывающей услуги по перевозке, вполне закономерно возникает вопрос: можно ли считать возвратным отходом запасные части, снятые с транспортного средства и установленные на другую машину? Исходя из определения возвратных отходов никаких стоп-факторов именно так расценивать ситуацию нет. Поскольку в принципе достаточно сложно представить, какие еще материальные ресурсы могут возникнуть при оказании услуг.
Однако Минфин не допускает такого вольного применения на практике термина возвратных отходов, пусть и неудачно сформулированного. В Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 чиновники разъяснили, что стоимость указанных запчастей учитывается в составе внереализационных доходов (а не относится в уменьшение материальных расходов) как полученных при демонтаже или разборке ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Это, в свою очередь, влечет применение п. 2 ст. 254 НК РФ о том, что в составе материальных расходов стоимость таких МПЗ признается в размере суммы налога на прибыль (24%), исчисленной со стоимости их оприходования.
Это лишь один из немногих примеров противоречия одних налоговых норм другим. Однако наша задача заключается не в поиске правовых коллизий, а в стремлении четко определить понятие «возвратные отходы». Для этого необходимо изучить историю вопроса и обратиться к документам советских и постсоветских времен. За основу возьмем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения). Согласно п. 27 данного документа к возвратным отходам относятся остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Таким образом, в Основных положениях четко сказано, что возвратные отходы — это остатки конкретных ресурсов, полученные из исходного сырья при совершении определенного действия — производства готовой продукции. Возвратные отходы подразделяются на используемые и не используемые в производстве. Используемые возвратные отходы — отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Неиспользуемые возвратные отходы могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива либо на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.
Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
По вопросу того, что нельзя отнести к возвратным отходам, нормы Основных положений и п. 6 ст. 254 НК РФ идентичны: не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Приведем примеры возвратных отходов: в фанерном производстве — карандаши, шпон; при производстве ДСП — опилки; при производстве столярно-строительных изделий, паркета — кусковые отходы, обрезки досок, рейки, стружка, опилки и т.д. ; в молочной промышленности — обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка ; в масложировой промышленности — лузга, гудроны, фузы и жиры .
Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 19.10.1994, Методические рекомендации (Инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 16.07.1999.
Согласно Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996.
Согласно Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537.
Выделяют также термин «безвозвратные отходы». К ним относятся отходы, которые не могут быть использованы при существующем состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п.
Кто и как уплачивает утилизационный сбор в 2023 году
С 1 марта для компаний скорректировали правила уплаты утилизационного сбора – специального неналогового платежа, который должны уплачивать производители и импортеры транспортных средств с учетом их технических характеристик и износа. Обязанность по уплате утилизационного сбора распространяется на организации и ИП, которые (п. 3 ст. 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления»):
- осуществляют ввоз транспортных средств в РФ;
- осуществляют производство, изготовление транспортных средств на территории РФ;
- приобрели транспортные средства на территории РФ у лиц, освобожденных от уплаты утилизационного сбора, или у лиц, которые незаконно не уплатили данный сбор.
Основные характеристики безвозвратных отходов
Производственно-сбытовая деятельность сельскохозяйственного предприятия не всегда проходит гладко. В норме часть материально-производственных запасов теряет массу и объем. Возьмем, например, транспортировку и хранение. Сырье, материалы при перевозке могут испортиться. То же самое касается процесса хранения.
В процессе производства сельхозпродукции тоже возможны потери объема и массы. Они квалифицируются как технологические потери и естественная убыль. В первом случае на сырье и материалы оказывалось физическое воздействие, во втором – нет. В бухучете технологические потери и убыль отражаются по-разному.
Безвозвратные отходы объединяет то, что их свойства меняются, отличаются от свойств исходного сырья. Также общим является невозможность использования в целях излечения экономической выгоды. Это отличает безвозвратные отходы от возвратных. То есть ни в производство, ни в переработку они не пускаются.
Что важно знать бухгалтеру о безвозвратных отходах? Они не оцениваются и не списываются со счета основного производства.
Вот мы и подошли к учетным тонкостям. Рассмотрим несколько примеров.
При намерении реализовать полученные возвратные отходы на сторону их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений о том, что подразумевается под такой ценой. Одни эксперты считают, что цена реализации — это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под ней цену, которая фактически согласована между продавцом и покупателем (указана в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отличается от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильности цены на сырье.
Используя в примере условие об удорожании исходного сырья, а следовательно, и возвратных отходов, можно увидеть, что выполнение бухгалтерских и налоговых требований к оценке возвратных отходов, предназначенных для продажи, может привести к искажению показателя себестоимости продукции. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Кроме того, добавим, что, каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), однако даже при нарушении данного принципа сложно определить риски предприятия.
Когда принять к учету?
Этот вопрос является дискуссионным, так как некоторые эксперты утверждают, что НК РФ не устанавливает особых правил в части определения момента отражения в учете возвратных отходов, а значит, и момента уменьшения величины материальных расходов на их стоимость. Эти рассуждения приводят к мысли о том, что возвратные отходы «появляются» в учете только в тот момент, когда они отпускаются в производство (на сторону). Отсюда возникают вопросы: как составить налоговую декларацию, если материальные расходы на производство продукции в полном объеме учтены в одном отчетном (налоговом) периоде, а возвратные отходы использованы (реализованы) в другом? Как отразить в учете стоимость возвратных отходов, если в периоде их фактического использования у предприятия отсутствуют материальные затраты (величина которых по общему правилу должна быть скорректирована)?
Вспомним фразу, ставшую крылатой: «Может быть, что-то в консерватории подправить?». Это как раз тот случай, когда теория не выдерживает проверки практикой. По нашему мнению, возвратные отходы следует сразу же оприходовать и оценить в момент возникновения. Аргументов несколько. Во-первых, согласно Методическим указаниям по учету МПЗ материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (п. 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111). В данный момент следует принять к учету и оценить возвратные отходы. Кстати, здесь также было бы удобнее исходить из их оценки по цене возможного использования, поскольку бухгалтер в этот момент может не располагать информацией о дальнейшей судьбе полученных отходов. Однако данный факт не должен влиять на момент принятия их к учету.
Во-вторых, наши оппоненты руководствуются в своих суждениях положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов. Формально на эту дату имеются данные о полной стоимости исходного сырья, но отсутствуют данные о количестве и стоимости возвратных отходов. Однако не следует забывать о ст. 252 НК РФ и установленном в ней требовании в отношении обоснованности и документального подтверждения затрат.
Таким образом, наличие в бухгалтерском учете первичной документации о поступлении из производства возвратных отходов и методики их оценки будет косвенно опровергать экономическую обоснованность признанной в налоговом учете в полном объеме суммы материальных затрат.
Тарифы на вывоз мусора
Изменения в работе с ТКО достаточно существенны.
Таблица 1. Основные изменения в законодательстве
| Было | Стало |
| Предоставление услуги закреплено за муниципальными властями | Услуга оказывается региональным оператором, с которым заключается договор |
| Тарифы на вывоз мусора устанавливались ЖКХ | Тарифы устанавливаются оператором |
| Оплата включена в общедомовые расходы | Оплата выведена в отдельную строку «Услуга обслуживания ТКО» или вообще в отдельную квитанцию |
| Отходы необходимо сортировать |
Поправки создают задел на будущее
Поправки коснутся не только юридических, но и физических лиц. Например, в них прописана обязанность граждан соблюдать требования о раздельном сборе отходов и накоплении вторичных ресурсов на мусорных площадках. «Удивительно, но принятие такого важного закона, который в прямом смысле напрямую коснется каждого жителя РФ, прошло относительно незаметно. Это несколько беспокоит, поскольку многие положения вступают в силу довольно скоро и готовиться к ним необходимо уже сейчас — как организациям, так и физическим лицам», — отметила в разговоре с «ЭЖ» Олеся Кужель, директор экологического движения «ДОМ» Проектного офиса развития Арктики.
При этом она подчеркнула, что закон, безусловно, важный и нужный. Последние годы власти много говорят про экономику замкнутого цикла и стараются двигаться к ней — каждый регион в том темпе, который обусловливают географические условия и плотность населения. Поэтому закон, закрепляющий определение вторсырья и вторичных ресурсов, а главное, обязательность их утилизации, нужен был давно.
По словам О. Кужель, при ознакомлении с поправками может сложиться ощущение, что они немного опережают время. Это выражается в двух ключевых моментах.
Во-первых, далеко не во всех населенных пунктах сегодня отлажен процесс раздельного сбора и накопления отходов. Особенно эта проблема актуальна для удаленных территорий. Отсутствие развитой инфраструктуры может демотивировать людей, которые должны, согласно новому закону, обеспечивать раздельное накопление или сдавать в места сбора вторичные ресурсы — то есть сортировать отходы дома. Сегодня многие и так скептически относятся к раздельному сбору, а если он будет внедряться там, где нет прозрачной инфраструктуры и логистической цепочки для утилизации, этот скептицизм явно укрепится, полагают специалисты.
При этом они надеются, что к моменту вступления в силу всех положений закона ситуация изменится или появятся разъяснения властей, как тем, кто находится на территориях, где должной инфраструктуры еще нет, выполнять данные предписания. Поправки, обязывающие юрлица и ИП утилизировать вторичные ресурсы, а физические лица — сортировать отходы, вступают в силу в марте 2023 г., а полный запрет на захоронение вторичных ресурсов — только с 2030 г. Полноценную инфраструктуру чиновники также планируют подготовить к 2030 г.: предполагается, что к этому сроку будут построены или реконструированы 868 объектов обращения с отходами, а регионы с помощью государства закупят необходимое количество контейнеров для раздельного сбора.
Второй момент напрямую связан с первым — это вопрос готовности общества и экологической грамотности как людей, так и организаций. «На мой взгляд, это едва ли не важнейшая проблема внедрения раздельного сбора. Здесь важно не просто информировать, что и как можно сдать на переработку — хотя и это объемная работа, которая потребует постоянной коммуникации. Не менее важно донести до людей и компаний, почему именно необходимо сортировать и утилизировать отходы, как наши сегодняшние действия или бездействие в этой сфере влияют на нашу жизнь, жизнь наших детей и планеты в целом», — подчеркнула О. Кужель.
Акт по инвентаризации доходов
По результатам проведенной инвентаризации доходов в обязательном порядке должен быть составлен акт. В нем содержатся следующие данные:
- где размещены отходы;
- источник формирования;
- наименование и код отходов;
- класс опасности;
- агрегатное состояние, степень растворимости, компоненты;
- относятся ли отходы к летучим;
- нормы образования;
- варианты утилизации.
Можно включить и другие требуемые показатели. Как отмечалось выше, отходы включаются в акт в соответствии с кодом. Однако на сегодняшний общероссийского классификатора не существует. Поэтому для идентификации материалов, относящихся к отходам, следует основываться на региональных нормативных актах.
Впоследствии данные, включенные в акт по результатам проведенной инвентаризации доходов, можно использовать в следующих целях:
- чтобы оформить лимиты на их размещение;
- для составления, а также утверждения документов для разрешения хранения отходов;
- для формирования отчетности по отработанным материалам.
Как учитывать возвратные отходы?
В бухгалтерии оценка используемых остатков происходит как и обычных материалов. Применяется счет 10 «Материалы» и субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы».
Процедура учета возвратных остатков включает следующие этапы:
- Определение количества.
Когда отход исключается из технологического процесса, для его оценки производятся необходимые замеры. Остатки оцениваются путем определения объема или массы. Их взвешивают либо считают поштучно (если речь идет про готовые изделия). - Оформление накладной.
На основе такого документа происходит оприходование ТБО, их хранение и последующие процессы. Оформляют накладную по форме ТОРГ-13. Допускается оформлением ордера по форме М-4 или накладной М-11. - Передача на склад.
Отход передается кладовщику либо другому уполномоченному лицу, ответственному за хранение материалов. - Выдача со склада.
Для дальнейшей эксплуатации остатки забирают со склада. При этом оформляется новая накладная – по форме М-15 или ТОРГ-12.
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете технологические потери относите на материальные расходы организации (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Подтвердить их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) можно с помощью нормативов, утвержденных организацией.
Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:
- при расчете налога на прибыль методом начисления – в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ);
- при расчете налога на прибыль кассовым методом – в период, когда материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ). Подробнее см. Какие материальные расходы учитывать при расчете налога на прибыль.
В процессе деятельности любой производственной организации практически всегда возникают технологические потери сырья и материалов. В первую очередь с ними сталкиваются организации, которые перерабатывают сырье (материалы). Также технологические потери возникают в организациях, процесс производства в которых связан с доставкой (транспортировкой) материалов, товаров и так далее.
Некоторые отходы могут быть использованы в дальнейшей деятельности организации, а использование других невозможно.
Напомним, согласно статье 1 Федерального закона от 24 июня 1998 года №89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Федеральный закон №89-ФЗ) отходы производства и потребления это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть возвратные и безвозвратные.
Рассмотрим порядок учета возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не являются возвратными отходами остатки материально-производственных запасов (далее — МПЗ), которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Как различаются виды отходов
Разделение безвозвратных и возвратных отходов производится по их признакам:
| Отходы возвратные | Отходы безвозвратные |
| Сходство | |
| Наличие материального воплощения*
Являются продуктом процессов изготовления Изменили/потеряли свойства в полном объёме или их часть |
|
| Различие | |
| Приносят доход Подлежат будущему использованию: – во всех видах процессов производства с увеличением затратной части – по назначению, не соответствующему первоначальному |
Не дают экономической выгоды Не используются в данном производстве, но: – годны для изготовления других разновидностей товаров, продукции – возможен выпуск в качестве сопряжённых (попутных) продуктов |
Существует вид отходов, относящийся к безвозвратным, у которых нет материальной формы, к примеру, такие, как: испарение, улетучивание, утруска, усушка материалов.
Какими документами оформляются отходы на складе
Те отходы, что выявлены при изготовлении продукции, обязательно должны быть:
- посчитаны и взвешены;
- сданы на склад.
Важно! Если сосчитать и взвесить полученные отходы не представляется возможным, применяется расчётный метод: количество продукции умножают на норму расходов, утверждённую документально.
Для сдачи и оформления прихода на склад и реализации используются такие документы, как:
| Наименование формы | Документ |
| МХ-18 | Накладная на передачу продукции на склад |
| М-4 | Складской приходный ордер |
| М-11 | Требование-накладная, которой фиксируется отпуск при повторном поступлении в производство |
| ТОРГ-13 | Накладная на передачу товаров, тары при движении внутри фирмы |
| ТОРГ-17 | Журнал, где фиксируется сохранность и движение продукции в переделах складов |
| М-8 | Лимитно-заборная карта для отпуская при повторном использовании в изготовлении продукции |
| М-15 | Накладная на отгрузку на сторону при отпуске другой организации |
| ТОРГ-12 | Товарная накладная при продаже |
Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, на стоимость возвратных отходов необходимо уменьшить материальные расходы организации. Сделать это нужно в момент передачи отходов на склад. Эту дату определяйте по первичным документам, то есть по дате составления накладной по форме № М-11. Оценку отходов производите в зависимости от дальнейшей цели их использования:
- если отходы будут реализованы на сторону, то их необходимо отразить в учете по цене реализации;
- если отходы будут использованы в собственном производстве, отражайте их в учете по цене возможного использования.